[사건번호] 조심2012구1408 (2012.11.29)
[세 목] 증여
[결정유형] 취소
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[제 목] 주식 명의수탁자에게 과세된 증여세를 명의신탁자가 납부한 경우, 재차증여로 증여세 합산과세대상인지 여부
[결정요지] 명의신탁의 합의 속에는 명의신탁으로 인하여 명의수탁자가 입게 될 경제적 불이익에 대하여 명의신탁자가 책임을 부담한다는 묵시적 합의가 함께 존재한다고 볼 수 있으므로 명의신탁자의 증여세 대납에 대하여 이를 재차증여로 보아 증여세를 과세하는 것은 명의신탁의 성격에 부함한다고 볼 수 없고, 이는 명의 신탁자에게 연대납부의무가 있는 경우뿐만 아니라 연대납부의무가 없는 경우에도 마찬가지라 할 것이므로 쟁점증여세를 재차증여합산과세대상으로 보기 어려우므로 이 건 증여세는 과세하지 않는 것이 타당함
[관련법령] 상속세및증여세법 제4조
[참조결정] 조심2012구1407 / 조심2012구1409
[따른결정]
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[주 문]
OOO세무서장이 2011.12.6. 청구인들에게 한 2005.1.31. 증여분 증여세 OOO)의부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. OO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2010.6.16.～2011.3.31. 기간 동안OOO에 대한 세무조사를 실시한 결과, OOO 외 7인의 명의로 차명계좌를 개설하여 1994～1999년 동안 상장주식(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 취득한 다음 그 명의로 명의개서된 주식을 매도 후, 매도대금을 OOO이 수취한 사실을 확인하여「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제)에 따라 청구인 이종헌 등에게 증여세 OOO원(이하 “쟁점증여세”라 한다)을 과세하였지만, OOO이 2005년 이를 대납한 사실을 확인하고, 동 사실에 대하여 과세기준자문신청을 하여 이에 대한 회신(법규과-1485, 2010.9.29.)을 받아 청구인 OOO 등이 부담해야 할 증여세액을 명의신탁자인 OOO이 부담한 것은 증여세 과세대상이라는 취지의 과세자료를 처분청에 통보하였으며,처분청은 이에 따라 2011.12.6. 청구인들에게 2005.1.31. 증여분 증여세 OOO을 결정·고지하였다.
나. 청구인들은 이에 불복하여 2012.3.2. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
명의신탁에 대한 증여의제로 수탁자에게 증여세가 과세되어 신탁자가 증여세를 대납한 건에 대해 재차증여로 과세한 본 건은, 실제 명의신탁관계가 종료된 이후 수탁자에게 부과된 증여세라는 점, 명의신탁관계 종료 이후 재산의 처분으로 인한 이익이 명의신탁자에게 귀속되어 수탁자는 납세능력이 없다는 점, 명의신탁의 약정시 명의수탁자가 입게 될 경제적 불이익에 대하여 신탁자가 책임을 부담한다는 묵시적 합의가 존재하는 명의신탁의 성격, 연대납세의무 신설 전에도 실질과세원칙에 어긋나고 납세능력이 없는 수탁자에게 1차적인 납세의무를 지워 민원이 발생하는 문제가 있어 신탁자에게 연대납세의무를 규정하게 된 점, 동일한 사례에 대한 심판례 등을 고려할 때 처분청의 과세처분은 부당하다.
나. 처분청 의견
2002.12.31. 이전 명의신탁에 대하여 명의신탁 재산의 명의를 본인 앞으로 환원한 실질 소유자가 명의수탁자에게 부과된 증여세를 대신 납부한 경우에는 그 대납세액에 대하여 증여세를 과세하지 아니하는 것이나, 명의신탁자가 연대납세의무자에 해당하지 아니하고 명의를 환원하지 아니한 상태에서 수증자를 대신하여 납부한 증여세액은 증여세 과세대상에 해당하는바(법규과-1485, 2010.9.29.), 당초 청구인들에게 부과된 증여세를 연대납세의무가 없는 OOO이 명의신탁재산의 환원없이 대신 납부하여 청구인들에게 증여세 납부세액을 증여한 것이므로「상속세 및 증여세법」제2조 및 같은 법 제47조 제2항의 규정에 의해 재차증여 합산과세하는 것이 조세법률주의의 핵심내용인 과세요건 명확주의와 과세요건 법정주의에 부합되는 적법한 처분이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
주식의 명의수탁자에게 과세된 증여세를 명의신탁자가 납부한 경우, 재차증여로 증여세 합산과세대상인지 여부
나. 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제4조【증여세 납세의무】③ 증여자는 수증자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제35조, 제37조 내지 제41조, 제41조의3, 제41조의4 및 제42조의 규정에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 비거주자이거나 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우
2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우
④ 제3항의 규정에 의하여 증여자에게 증여세를 납부하게 할 경우에는 세무서장은 그 사유를 증여자에게 통지하여야 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제4조(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것)【증여세 납세의무】③ 증여자는 수증자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제35조, 제37조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제42조 및 제48조(출연자가 당해 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에 한한다)의 규정에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우
2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우
④ 제2항 및 제41조의2의 규정에 해당하는 경우에는 수증자가 제3항 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 납부할 의무를 진다.
(3) 상속세 및 증여세법 부칙(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것) 제1조【시행일】이 법은 2003년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제16조 제2항·제4항 및 제48조 제2항·제4항의 개정규정은 공포한 날부터 시행한다.
제2조【일반적 적용례】이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.
(4) 상속세 및 증여세법 제41조의2【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는「국세기본법」제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우
2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식 등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다) 중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.
(5) 상속세 및 증여세법 제47조【증여세과세가액】② 당해 증여일전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 조사청의 조사담당공무원이 작성한 조사보고서의 주요내역은 아래와 같다.
(가) 명의신탁자(OOO)는 1994년～1999년 중 OOO 등 8인을 명의수탁자로 OOO증권계좌를 이용하여 상장주식을 명의신탁하여 취득하고 1999년까지 당해 상장주식을 모두 매도하여 매도대금을 본인이 사용한 사실이 있고, 이에 대해 대우증권에 대한 세무조사를 실시한 후 명의신탁자(OOO)가 상장주식을 OOO 등 8인에게 명의신탁한 것으로 보아 증여세OOO백만원을 명의수탁자들에게 고지(납부기한 2005.1.31.)하였다.
(나) 명의신탁자(OOO)는 당해 증여세액을 OOO 등 명의수탁자를 대신하여 납부기한인 2005.1.31. OOO원을, 체납된 증여세OOO원(가산금 포함)을 납부기한 경과 후인 2005.3.31. 납부하였다.
(다) 조사청은 명의신탁자(OOO)가 명의수탁자를 대신하여 납부한 증여세를 재차증여로 보아 증여세를 과세할 수 있는지의 여부에 대해 2010.7.19. 과세기준자문을 신청한 결과, 2010.9.29. 국세청장(법규과)은 “2002.12.31. 이전 명의신탁에 대하여 증여세가 과세되는 경우로서 명의신탁재산의 명의를 본인 앞으로 환원한 실질소유자가 명의수탁자에게 부과된 증여세를 대신 납부한 경우 그 대납세액에 대하여 증여세를 과세하지 아니하는 것이나, 명의신탁자가 연대납세의무자에 해당하지 아니하고 명의를 환원하지 아니한 상태에서 수증자를 대신하여 납부한 증여세액은 증여세과세대상에 해당되는 것(법규과-1485)으로 회신하였다.
(라) 명의신탁자(OOO)에 대한 전말서(2004.11.22.)를 보면, 명의신탁자(OOO)의 자금을 1993년말부터 OOO점에 개설한OOO 외 7인(청구인들 포함)의 차명계좌에 입금시켜 OOO를 시켜 주문 및 관리하도록 한 것이고, OOO외 7인의 차명계좌는 명의신탁자(OOO)가 OOO에게 차명계좌를 만들 것을 요청하였으며, 이에 OOO에게 이름을 빌려줄 것을 부탁하였는데, OOO 등이 부모나 친인척 명의를 빌려줘 이들의 차명계좌 사용 허락을 받고 계좌를 개설한 것이라는 내용 등으로 진술한 내용이 기재되어 있다.
(2) 상증법중 개정법률안 심사보고서(2002년 11월 구 재정경제위원회)를 보면,명의수탁자가 영리법인인 경우 증여세가 면제되는 점을 이용하여 조세회피 목적의 명의신탁을 하는 것을 방지하기 위하여 영리법인이 면제받은 증여세에 대하여 신탁자에게 납세의무를 부여하는 한편, 명의신탁자에게 수증자와 동일하게연대납세의무를부여하는 개정안은 명의신탁에 따른 경제적 이익을 사실상향유하는 자가 신탁자이므로 신탁자에 대한 연대납세의무 부여가 실질과세원칙에부합하고, 증여세 회피 방지를 할 수 있다는 측면에서 타당하다는 내용 등으로 되어 있다.
(3) 구 재정경제부에서 2003년 발간한『2002 간추린 개정세법』에서 상증법 제4조의 개정이유를 보면, 신탁자에게 수탁자와 동일하게 연대납세의무를 부여하는 것이 실질과세원칙에 부합하고 수탁자가 영리법인인 점을 이용한 증여세회피사례를 방지하는 것으로, 2003.1.1. 이후 최초로 증여하는 분부터 적용하는 것으로 되어 있다.
(4) 위의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 보면,
(가) 이 건 과세요건 성립당시의 상증법 제4조 제3항에서 증여자는 수증자가 제3항 각호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하였고, 그 제1호에서 “주소 또는 거소가 불분명한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우”를, 제2호에서 “증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 조세채권 확보가 곤란한 경우”를 각각 규정하였으며, 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 상증법은 제4조 제4항을 신설하여 명의신탁의 경우에는 수증자가 제3항 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자와 수증자가 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하였는바, 이는 명의신탁의 경우 명의신탁에 따른 경제적인 이익을 사실상 향유하는 자가 명의신탁자이므로 명의수탁자의 소재지가 분명하거나, 명의수탁자가 경제적 능력이 있는 경우에도 명의신탁자에게 연대납부의무를 부과하는 것이 실질과세의 원칙에 부합하고, 또한 증여세 회피를 방지할 수 있다는 측면에서 타당하다는 측면을 고려하여 명의신탁자의 연대납부의무를 강화한 것이라고 판단된다.
(나) 또한, 위 상증법 제4조 제3항 제2호에서 “체납처분을 하여도 조세채권 확보가 곤란한 경우”라 함은 실제 체납처분을 한 경우 뿐만 아니라, 장차 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란할 것으로 예상되는 경우를 포함하는 것으로 해석되고, 쟁점증여세는 명의신탁관계가 이미 종료된 후에 과세되었으며, 그 과세액이 커서 명의수탁자에게는 납세능력이 없었다고 보이는 점을 감안할 때 명의신탁자가 사실상 연대납부의무자의 지위에서 납부한 것으로 볼 수 있는 점이 있고, 명의신탁으로 인하여 과세된 증여세를 명의수탁자가 부담한 경우에도 명의수탁자는 명의신탁자에 대하여 민사상의 구상권을 행사할 수 있다고 보이는 점을 감안할 때, 쟁점증여세는 궁극적으로 명의신탁자(OOO)가 부담하여야 할 성질의 금원으로 보이는 점도 있다.
(다) 처분청은 쟁점주식이 상증법 제4조 제4항이 신설되어 같은 법 제4조 제3항 각호에서 규정하는 요건에 불구하고, 명의신탁자에게 연대납부의무를 부과하기 전인 2002.12.31. 이전에 명의신탁된 것이므로 쟁점증여세는 재차증여 합산과세 대상이라는 취지의 의견이나, 명의신탁재산을 증여의제하는 경우 일반적인 증여와는 달리 명의신탁의 합의(명시적 또는 묵시적 합의를 포함한다) 속에는 명의신탁으로 인하여 명의수탁자가 입게 될 경제적 불이익에 대하여 명의신탁자가 책임을 부담한다는 묵시적 합의가 함께 존재한다고 볼 수 있으므로 명의신탁자의 증여세 대납에 대하여 이를 재차증여로 보아 증여세를 과세하는 것은 명의신탁의 성격에 부합한다고 볼 수 없고, 이는 명의신탁자에게 연대납부의무가 있는 경우 뿐만 아니라, 연대납부의무가 없는 경우에도 마찬가지라 할 것이다. 따라서, 쟁점증여세는 재차증여 합산과세대상으로 보기 어려우므로 이 건 증여세를 과세하지 않는 것이 타당하다고 판단된다.
(라) 한편, 처분청은 상증법 기본통칙 36-0…1 단서의 반대해석상 청구인들이 쟁점주식을 명의신탁자의 명의로 환원하지 아니한 상태에서 쟁점증여세가 과세되었으므로 재차증여 합산과세대상이라는 취지의 의견도 제출하였으나, 동 기본통칙은 “증여세 연대납부의무가 없는 증여자가 수증자를 대신하여 납부한 증여세는 원칙적으로 당초 증여재산가액에 가산하여 증여세를 과세하되, 다만 법 제41조의2의 규정에 의하여 명의수탁자에게 부과된 증여세를 명의신탁재산의 명의를 본인 앞으로 환원한 실질소유자가 납부한 경우에는 당초 증여재산가액에 가산하지 않는다”는 규정으로, 동 기본통칙의 본문에 벌과금적 성격의 증여의 개념까지 포섭되어 있다고 보이지 아니하고, 단서만 반대해석하여 본문의 요건을 갖추었다고 볼 수 없으므로 동 기본통칙을 이 건에 직접 적용하기는 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
(별지)
청 구 인 목 록
청구번호
성명
주소
조심 2012구1407
이종헌
경상북도 경주시 충효동 1032
조심 2012구1408
윤영칠
경상북도 경주시 황성동 338-3 우주타운 205-405
조심 2012구1409
권순식
경상북도 경주시 용강동 1335-8
