이 강 오 세무사
(조세제도연구위원)

 

Ⅰ. 개 요

 

건설업은 계약 또는 자기계정에 의하여 지반조성 및 건설을 위한 발파, 시굴, 정지 등의 시공활동과 건설용지에 각종 건물 및 구축물을 신축 및 설치, 증축·재축·개축·수리 및 보수·해체 등의 건설활동을 수행하는 산업활동으로서 임시건물, 조립식 건물 및 구축물을 설치하는 활동이 포함된다. 이러한 건설활동은 도급?자영건설업자, 종합 또는 전문건설업자에 의하여 수행된다. 직접 건설활동을 수행하지 않더라도 건설공사에 대한 총괄적인 책임을 지면서 건설공사 분야별로 도급 또는 하도급을 주어 전체적으로 건설공사를 관리하는 경우에도 건설활동으로 본다.

 

건설업은 목적물을 완성하기 위하여 발주자, 건설업자, 하도급업자, 설계업자, 감리업자, 건축자재 도매업자, 용역인부 공급업자 등 다양한 이해관계자들의 상호작용을 하게 된다. 이들 이해관계자들 간의 부가가치세 과세대상인 재화나 용역을 공급하면서 세금계산서를 수수하게 된다. 현행 부가가치세법은 사업자가 재화나 용역을 공급하면서 공급받는 자로부터 공급시기에 부가가치세를 거래징수한 매출세액에서 전단계에서 거래징수당한 세금계산서상의 매입세액을 공제받는 전단계세액공제법을 채택하고 있다. 현행 부가가치세 과세방식에서 세금계산서의 적정한 수수는 필수적이며 만일 공급시기를 위반하여 세금계산서를 수수하는 경우 사실과 다른 세금계산서에 해당되어 거래당사자는 가산세 또는 매입세액 불공제 등의 불이익을 받게 된다.

 

특히 건설업의 경우 당사자간의 도급계약서, 하도급계약서의 작성이 필수적이며 해당계약서에 표시된 대급지급방법에 따라 완성도기준지급조건부, 중간지급조건부, 기타조건부 또는 역무제공완료일, 재화가 이용가능하게 되는 시점에 따라 세금계산서 발행시기가 명확히 나타나게 된다. 과세관청과의 공급시기에 대한 대부분의 다툼은 계약서상의 대금지급에 대한 규정이 애매하거나 계약서의 대금지급시기와 다르게 세금계산서를 발행함으로서 문제가 발생하게 된다. 따라서 이하에서는 현행 부가가치세법에서 정하는 공급시기를 정확히 이해하고 집중분석함으로서 실무자들의 업무에 도움을 주고자 한다.

 

Ⅱ. 건설업의 이해 및 관련당사자

 

1. 도급계약과 하도급계약

도급은 당사자 일방이 어느 일을 완성할 것을 약정하고 상대방이 그 일의 결과에 대하여 보수를 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생기는 낙성·유상·쌍무·불요식계약이다(민법 664). 즉, 수급인이 일정할 일을 완성할 것을 약정하고 도급인이 그 일의 결과에 대하여 보수를 지급할 것을 약정하는 동시이행관계에 있으며 수급인의 완성물 인도의무는 일의 완성의무와 도급인의 검수를 포함하는 노무공급계약이다.
민법상 도급계약은 유상, 쌍무,낙성, 불요식계약의 성질을 갖으며 이중 불요식 계약은 서면도급계약서 작성을 요구하지 않으나 특별법 지위에 있는 건설산업기본법에서는 건설공사에 관한 도급계약의 당사자는 계약을 체결할 때 도급금액, 공사기간, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 계약서에 분명하게 적어야 하고, 서명 또는 기명날인한 계약서를 서로 주고받아 보관하도록 규정하고 있고(건산법22), 만일 이를 이행하지 아니한 경우 수급인(하수급인은 제외)은 과태료 500만원 이하를 부과하도록 하고 있다(건산법 99).

 

하도급은 도급받은 건설공사의 전부 또는 일부를 도급하기 위해 수급인이 제3자와 체결하는 계약을 말한다(건산법2).

 

2. 발주자와 수급인과의 관계

발주자는 건설공사를 건설업자에게 도급하는 자를 말한다. 다만, 수급인으로서 도급받은 건설공사를 하도급 하는 자를 제외한다(건산법2). 수급인은 발주자로부터 건설공사를 도급받은 건설업자를 말하며, 하도급관계에 있어서 하도급 하는 건설업자를 포함한다. 발주자는 수급인이게 목적물의 완성의무를 지우며 수급인은 목적을 완성하여 인도할 의무를 지고 그에 대한 보수를 지급받을 권리를 갖게 된다. 수급인은 노무제공과 건설자재의 투입이라는 재화와 용역의 공급이 혼합된 상태에서 제공하지만 부가가치세법에서는 용역의 공급으로 보아 부가가치세법에서 정한 공급시기에 세금계산서를 발행하여 공사대금을 청구하게 된다.

 

3. 수급인과 하수급인과의 관계

수급인은 발주자로부터 일괄도급 받은 금액 중 일부를 하수급인에 하도급하고 하도급용역제공에 대한 대가로 외주비를 지급하게 된다. 이 경우 건설업자는 도급받은 건설공사의 전부 또는 주요 부분의 대부분을 다른 건설업자에게 하도급할 수 없다(건산법29). 하수급인은 하도급계약서에 따라 하도급공사대금을 계약서에서 정한 보수지급방법에 따라 세금계산서를 발행하여 대금을 청구하고 수급인은 기성확인을 통하여 대금을 지급하게 된다. 다만, 발주자가 하도급대금을 직접 하수급인에게 지급하기로 발주자와 수급인 간 또는 발주자?수급인 및 하수급인이 그 뜻과 지급의 방법·절차를 명백하게 하여 합의한 경우 등 일정한 요건이 충족되는 경우 발주자는 하수급에게 하도급대금을 직접지급할 수 있으며 이 경우 발주자의 수급인에 대한 대금지급채무는 하수급인에게 지급한 한도에서 소멸한 것으로 본다(건산법35). 다만 하도급대금 직불의 경우에도 부가가치세법 제29조 제3항(과세표준)에 따른 총액주의(대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함) 원칙에 따라 하수급인은 수급인에게 수급인은 발주자에게 세금계산서를 발행하여야 한다. 즉, 비록 직불이라고 하더라도 하수급인이 건설용역을 제공한자는 발주자가 아닌 수급인이기 때문이다.

 

4. 건설산업정보의 종합관리

국토교통부장관은 건설업자의 자본금, 경영실태, 공사 수행 상황 등 건설업자에 관한 정보와 건설공사에 필요한 자재와 인력의 수급상황, 제56조 제1항 제1호에 따른 보증 및 행정제재 처분, 그 밖의 건설 관련 정보를 종합적으로 관리하고, 그 정보를 필요로 하는 관련 기관 또는 단체 등에 제공할 수 있다(건산법 제24조). 국토교통부장관은 건설사업관리자의 자본금, 경영실태, 건설사업관리 수행 상황 등 건설사업관리자에 관한 정보와 건설사업관리에 필요한 인력의 수급 상황 등 건설사업관리 관련 정보를 종합적으로 관리하고, 그 정보를 필요로 하는 관련 기관 또는 단체 등에 제공할 수 있다.

 

5. 건설공사대장의 통보

건설업자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제3항에 따른 건설공사대장의 기재   사항을 발주자에게 통보하여야 한다(건산법 제24조).
도급금액이 1억원 이상인 건설공사를 도급받은 건설업자는 법 제22조 제6항에 따라 건설공사대장의 기재사항을 건설산업종합정보망을 이용하여 도급계약을 체결한 날부터 30일 이내에 발주자에게 통보하여야 한다(건산법령 제26조 1항).  제1항의 적용을 받는 건설업자로부터 4천만원 이상의 건설공사를 하도급 받은 건설업자는 하도급계약을 체결한 날부터 30일 이내에 건설공사대장의 기재사항을 건설산업종합정보망을 이용하여 발주자에게 통보하여야 한다(건산법령 제26조 2항).

 

6. 건설업의 업종구분

건설업의 업종구분은 세법에서 특별한 규정이 없으면 한국표준산업분류표에 따른다. 한국표준산업분류에서 건설활동은 도급·자영건설업자, 종합 또는 전문건설업자에 의하여 수행된다. 직접 건설활동을 수행하지 않더라도 건설공사에 대한 총괄적인 책임을 지면서 건설공사 분야별로 도급 또는 하도급을 주어 전체적으로 건설공사를 관리하는 경우에도 건설활동으로 본다. 한국표준산업분류가 2008년 2월 제9차 개정에서 종전의 건설업은 “건설활동을 직접 수행하는 경우에 한하여…”에서 “건설활동을 직접 수행하지 않더라도…”로 개정되었다. 이에 따라 시공사에 일괄도급(100%)을 주는 시행사가 건설업에 해당되는지의 여부이다. 9차개정에서 직접건설활동을 수행하지 않는다는 의미는 건설공사의 총괄적인 책임과 전체적인 관리활동을 하는 종합건설업자를 의미하는 것이지 시행사를 의미하는 것은 아니며 종합건설업자가 직접 건설공사를 하지 않고 하도급을 주는 외주활동도 건설업에 해당된다는 취지인 것이다.

 

Ⅲ. 건설업의 세금계산서 공급시기

 

1. 공급시기의 중요성

건설용역의 공급시기는 역무가 제공되거나 재화?시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다. 즉, 세금계산서의 공급시기는 세금계산서의 필요적 기재사항인 공급자, 공급받는 자, 공급가액, 작성월일 등이 확정되어 부가가치세 전가가능 시점으로 부가가치세법에서 구체적으로 열거규정하고 있으며 이를 위반하여 발급한 경우 사실과 다른 세금계산서로 보아 매입세액불공제 또는 가산세를 부과당하게 된다.  건설업의 경우 세금계산서의 필요적기재사항중 공급자와 공급받는자는 도급계약 체결시점에서 확정되나 공급가액과 작성연월일은 공사기간 중 사정변경으로 당초와는 다르게 되는 경우가 종종 발생하게 된다. 즉, 도급금액에 대한 소송 등이 대표적인 사례이다.

 

2. 건설용역의 일반적인 공급시기

용역의 공급시기는 역무가 제공되거나 재화?시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다(부법 9②). 역무제공완료일이란 여기에서 역무제공의 완료시는 거래사업자 사이의 계약에 따른 역무제공의 범위와 계약조건 등을 고려하여 역무의 제공사실을 가장 확실하게 확인할 수 있는 시점, 즉 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무 제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된 시점을 말한다(대법원 2008두5117 2008. 8. 21). 즉, 건설공사가 완료되는 날이나 공사완료일이 불분명한 경우 사용승인일이 공급시기가 된다.

 

건설공사의 완료시점인 사용승인은 다음과 같이 확인 가능하다.

① 건설공사 도급계약서상 준공일
② 인허가권자가 발급한 사용승인서
③ 하자이행증권의 하자보증기간의 개시일 전일(건설공제조합, 서울보증보험)
④ 건축물관리대장
  건설공사의 완료일이 이외에 도급계약서상의 대금지급조건이 완성도기준지급이나 중간지 급조건부, 기타조건부의 경우 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 한다.

 

3. 완성도기준지급 조건부

‘완성도기준지급조건부’란 건설공사 등 도급에 대한 대금지급조건으로서 당해 건설용역의 제공이 완료되기 전에 그 대가를 당해 역무의 완성도에 따라 분할하여 받기로 하는 약정에 의하여 공급하는 것을 말한다. 즉, 진행정도 또는 완성정도를 확인하여 그 비율만큼 대가를 지급하기로 약정하는 것을 말한다.

완성도기준지급조건부가 되기 위해서는 공사기간에 대한 제한 요건은 없으며 기성을 확인하고 공사대금을 청구하고 대금을 받기로 한 날이 정해져야 한다. 만일, 하도급계약서에 대금지급조건으로 매월 기성부분금으로 정해졌는데 기성을 청구하지 않은 경우 또는 대금을 받기로 한 날이 정해지지 않은 경우에는 완성도기준지급조건부에 해당되지 않아 역무제공완료일인 사용승인일이 공급시기가 되는 것이다. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때(당해 기성부분이 확정되어 그 대가의 지급이 확정되는 때)를 용역의 공급시기로 보아 부가가치세법상 세금계산서를 발행하여야 한다.

다만, 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다(부령29①). 따라서 완성도기준지급조건부에 해당되는 도급계약이나 하도급계약 형태를 보면 선금(완성도 0%), 잔금(완성도 100%)은 완성도를 측정할 수 없어 완성도기준지급에 따른 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 적용할 여지가 없으며 기성금(완성도 0.0001 ~ 99.9999)에 대하여만 완성도기준지급에 따른 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 하는 것이다. 부가가치세법시행령 29조 제1항 단서에서도 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대하여는 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 아닌 역무제종이 완료된 날을 공급시기로 하도록 한 이유에서다.

 

 

(1) 선금(공사선급금)

사업자가 완성도기준지급조건부로 예산회계법 제68조의 적용을 받지 아니하는 건설용역(관급공사)을 공급함에 있어 도급인으로부터 공사자금의 지원목적으로 선수금을 지급받고 동 선수금 중 작업진행률에 상당하는 부분을 확정된 기성고대금에 순차로 충당하기로 한 경우 동 선수금의 공급시기는 계약에 따라 확정된 기성고대금에 충당되는 때인 것이다(부가46015-1088, 1995.6.15). 다만, 국고금관리법 등의 적용을 받는 공공공사의 경우에는 중간지급조건부에 해당되어 대가의 각 부분을 받기로 한 때이다.

 

(2) 기성금

수급인의 기성대금 청구와 발주자의 검수확인에 의해 완성도에 따라 대가의 각 부분을 받기로 한 때이다. 즉, 기성대금에 대하여 세금계산서를 발행하기 위해서는 완성도기준지급요건에 충족되는지를 확인하고 도급계약서에 대가의 각 부분을 받기로 한 때 세금계산서를 발행하여야 한다. 따라서 완성도기준지급에 해당되는지를 입증하기 위해서는 기성금의 집행요청공문, 발주자의 회신공문, 기성청구서, 기성검사원 등이 필요하다.

 

(3) 준공금(잔금)

잔금에 대한 공급시기는 원칙적으로 공사완료일이나 공사완료일이 불분명한 경우 사용승인일이다. 따라서 준공일 이후에 대금을 지급받기로 한 경우에도 준공일이 공급시기가 된다. 다만, 다음의 경우에는 예외가 적용된다.

1) 사용승인 후 마무리공사가 진행되는 경우
통상적으로 건물의 사용승인일이, 건물에 대하여 사용승인을 받은 후에도 마무리공사 및 보완공사를 진행한 것이 확인되는 경우에는 실제 공사완료일을 공급시기로 본다(국심2004중1994, 2004.10.92). 이 경우에는 사용승인후에도 공사가 진행된 사실을 작업일보, 원자재 투입내역, 현장사진 등으로 입증이 필요하다.
이자비용을 절약하고, 영업을 조기에 개시하기 위해 준공검사에 필요한 투숙과 관련된 주요 내외시설 식재 , 쟁점공사의 감리자가 제출한 추가공사 후 사진을 보면 영업개시일 이후의 공사진행 사실을 알 수 있으므로 실제공사완료일이 건설용역의 공급시기에 해당된다(조심2012서4140, 2012.12.31).

2) 검사합격통보일
건설용역에 대하여 검사를 거쳐 대가의 각 부분의 지급이 확정되는 경우에는 검사 후 대가의 지급이 확정되는 때를 공급시기로 보아야 할 것인 바, 준공검사담당공무원이 현장에 나가 준공검사를 시행한 후 관련검사 및 내부결재를 거쳐 검사합격사실을 통지하고, 청구법인의 대금청구에 대하여 대금청구의 타당성을 검토하여 대금지급 청구내용을 수락한 시기를 대가의 지급이 확정된 때로 보아야 할 것이다(심사부가2006-0005, 2006.12.27). 공사계약서 제20조에서는 준공에 관련된 내용을 특별히 규정하고 있는데 동 규정에 의하면 을(수급인)은 공사를 완성한 때에는 갑(청구인)에게 통지하여야 하며, 갑은 을의 입회하에 검사를 하여야 하고, 검사에 합격하지 못한 때에는 지체 없이 보수 또는 개조하여 다시 검사를 받도록 규정되어 있어 검사합격여부가 준공의 조건이 된다고 볼 수 있고, 따라서 위 공사계약서 제7조 제3항에 규정한 『허가기관에 검사를 의뢰한 날』을 부가가치세법상의 용역제공 완료일로 보기 보다는 외형적인 공사를 완료한 날로 볼 수 있고, 이 건 공사용역의 경우는 일정기간의 시운전이나 기초검사를 거쳐서 공사용역의 가장 중요한 요건인 폐오수 기준치가 적정수준이하로 나타나서 허가기관에 검사를 의뢰할 경우 합격할 수 있는 상태에 도달한 시점을 용역의 공급시기로 보는 것이 합당하다 할 것이다(국심2000전2062, 2000.10.19).

 
3) 사용승인 후 도급금액 변경 소송
공사진행중에 도급금액에 대한 다툼이 있어 사용승인 이후에 도급금액 변경소송을 제기하여 도급금액이 판결에 의하여 확정되는 경우 공급시기는 대법원 확정판결일이다. 다만, 하급심에서 소송이 종결되는 경우에는 상고기한 종료일이 공급시기가 된다.

 

4) 사용승인 후 하자보수공사
이미 공사 도급계약에 따라 받기로 한 공사대금이 정하여진 상태에서 건물이 완공되어 사용승인까지 받은 이상, 그 후 공사대금 정산에 관한 분쟁으로 소까지 제기되어 그에 관한 판결에서 공사잔금이 확정되었다고 하더라도 이는 공급이 완료된 용역의 하자에 관한 문제일 뿐이므로 이를 이유로 역무제공의 완료시 공급가액이 확정되지 아니한 경우에 적용되는 것은 아니다(대법원 2010두731, 2010.8.19).

 

4. 중간지급 조건부

 계약금을 받기로 한 날의 다음 날부터 재화를 인도하는 날 또는 재화를 이용가능하게 하는 날, 역무제공완료일까지의 기간이 6개월 이상인 경우로서 그 기간 이내에 계약금 외의 대가를 분할하여 받는 경우로 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 공급시기로 본다. 다만, 경우 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날, 역무제공완료일 이후에 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 날, 영역제공완료일을 공급시기로 본다(부칙18).

중간지급조건부거래가 되기 위해서는 우선 계약 당시 약정된 기간이 그 해석상 6월 이상인 경우에 해당하여야 하고, 약정 내용과는 무관하게 실제로 6월의 기간이 소요되기만 하면 중간지급조건부거래에 해당한다고 볼 수는 없다. 만약 실제 잔금이 지급된 시점을 기준으로 6월의 기간 도과 여부를 결정한다고 하며, 당사자의 임의적인 사정(특히 대금을 지급하는 쪽)에 따라 그 잔금지급시기가 불안정해지고, 결과적으로 중간지급조건부거래의 해당 여부도 달라지게 되는 바, 이는 과세요건의 명확화를 요구하는 조세법률주의에도 반한다.

한편, 계약 당시 반드시 연월일로 그 잔금지급시기를 특정해야 하는 것은 아니므로, 비록 구체적인 일시로 특정하지는 않았더라도 계약 당사자의 의사해석상 계약금 지급일로부터 6월이 경과한 시점을 잔금 지급일로 정하였다고 해석할 수 있으면 이는 중간지급조건부거래의 요건을 갖춘 것으로 볼 수 있을 것이다(대구고등법원2008누1185, 2009.04.03). 중간지급조건부는 완성도기준지급조건부와는 달리  각 대가에 상응하는 비율만큼 완성되지 않더라도 계약이 취소?해제되는 등으로 그 효력을 중도에 상실하는 사정이 없는 한 대가의 각 부분을 받기로 한 때에 공급시기가 도래하여 부가가치세 납부의무가 성립한다고 보아야 하고, 또한 실제로 그 대가를 받았는지 여부는 부가가치세 납부의무의 성립 여부를 결정하는 데 아무런 영향을 미칠 수 없다(대법원, 94누11446, 1995. 11. 28).

 

(1) 계약금의 공급시기

계약금이란 재화 또는 용역의 공급이 완료되면 반환할 것을 조건으로 지급하는 경우와 공급대가의 일부로 충당되거나 상계할 것을 예정하고 지급하는 계약금을 말하는 것으로(조법265.2-701, 1982.6.5), 공급대상물이 확정되지 않은 상태에서 받는 청약금은 계약금올 보지 아니한다(부가46015-2266, 1997.10.1). 완성도기준지급 또는 중간지급조건부로 재화를 공급하거나 용역을 제공함에 있어서 그 대가의 일부로 계약금을 거래상대방으로부터 받는 경우에는 해당 계약조건에 따라 계약금을 받기로 한 때를 그 공급시기로 본다.

 

이 경우 착수금 또는 선수금 등의 명칭으로 받는 경우에도 해당 착수금 또는 선수금이 계약금의 성질이 있는 때에는 계약금으로 본다(집행기준9-21-2).

(2) 공사지연 등으로 6개월 이상이 되는 경우

상가를 신축하여 분양하는 사업자가 중간지급조건부에 해당하지 않는 일반적인 상가공급계약을 체결하고 수분양자로부터 계약금과 중도금을 지급받았으나, 공사지연 등의 이유로 소유권 이전을 할 수 없어 잔금도 지급받지 못하게 됨에 따라 계약금을 지급받은 날로부터 잔금지급일(이용가능하게 되는 때)까지의 기간이 6개월 이상이 되는 경우 해당 상가의 공급 시기는 수분양자가 상가를 이용가능하게 되는 때가 되는 것이다(법규부가2012-374, 2012.10.05). 즉, 당초에 6개월 미만으로 중간지급조건부에 해당되지 아니하였고 계약변경을 하지도 않은 상태에서 공사지연 등으로 준공이 늦어지는 경우 공급시기는 입주일, 소유권이전등기일, 잔금청산일 중 빠른 날이 되는 것이다.

(3) 중간지급조건부 계약 후 공사기간의 단축

사업자가 당초 중간지급조건부로 건설용역을 제공하면서 계약금 등에 대하여 대가의 각 부분을 받기로 한 때에 세금계산서를 교부하고 부가가치세를 신고?납부하였으나, 조기 준공으로 인하여 계약금을 지급하기로 한 날부터 준공예정일까지의 기간이 6월 미만이 되는 경우, 당해 사업자가 계약금 등에 대하여 기 발행한 세금계산서는 적법한 것이며, 기 발행된 세금계산서의 금액을 제외한 용역대가에 대한 세금계산서는 준공일을 공급시기로 하여 교부하는 것이다(부가가치세과-509, 2009.04.10).

 

1) 상가분양대금의 공급시기

중간지급조건부에 해당되어 대가를 받기로 정해진 날 세금계산서를 발급한다. 다만, 약정일 이전에 선납한 경우에는 선납 받은 날 세금계산서를 발급할 수 있다. 사업자가 사전약정에 의하여 공사대금의 각 부분을 계약서상의 지급일 이전에 납부하는 때에 일정금액을 차감하여 준다는 약정이 있는 경우, 그 차감된 금액을 과세표준으로 하여 공사대금을 수령하는 때에 세금계산서를 교부하여야 하는 것이다(서삼46015-10941, 2002.6.3).

2) 잔금의 공급시기

신축주택을 중간지급조건부로 공급하는 경우 계약서상에 잔금 지급일자를 명시하지 아니하고 막연히 “입수시”라고 표시하였을 때 잔금부분에 대한 공급시기는 다음과 같다.

① 입주통보에 의한 입주지정일 또는 입주기간 종료일 전에 잔금을 청산하는 경우 잔금을 청산할 때
② 입주통보에 의한 입주지정일 또는 입주기간 종료일까지 잔금을 청산하지 아니하고 입주하는 경우 실제 입주한 때
③ 입주통보에 의한 입주지정일 또는 입주기간 종료일까지 잔금을 청산하지 아니하고 실제 입주도 하지 아니한 때에는 입주지정일 또는 입주기간이 종료한 때

(4) 관급공사 선금의 공급시기

'국고금 관리법' 제26조에 따라 경비를 미리 지급받는 경우 또는 지방재정법? 제73조에 따라 선금급을 지급받는 경우 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우로 보아 선급금을 지급받기로 한 때가 공급시기이다(부칙20).

 

5. 건축자재 구매 및 설치와 공급시기
 
 건축자재의 공급은 재화의 공급에 해당되고 통상적인 재화의 공급시기는 다음과 같다(부법15①).
① 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
② 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
③ 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때
재화의 공급시기는 일반적으로 재화가 인도되는 때이나 부동산 또는 권리와 같이 이동이 필요하지 아니한 경우에는 재화가 이용가능하게 되는 때를 공급시기로 한다.

 

(1) 이용가능하게 되는 때의 의미
“이용가능하게 되는 때”라 함은 계약 당사자가 계약상의 내용을 이행함으로써 그 재화를 매입하는 자가 소유권을 주장할 수 있는 경우이거나 판매자의 승낙 하에 매입자가 이용을 개시하는 때를 말한다. 일반적으로 잔금을 청산하고 소유권을 이전등기 하는 시점이나 사용승인일인 입주일이 이에 해당된다. 다만, 매매대금이 청산되거나 소유권이전등기를 경료하지 아니하더라도 해당 부동산에 대한 배타적인 이용 및 처분을 할 수 있도록 그 점유를 이전하였다면 재화의 공급으로 본다(대법원2005두2926, 2006.10.13).

 

(2) 공급이 확정되는 때의 의미
“공급이 확정되는 때”라 함은 공급가액, 공급시기, 거래상대방이 결정되어 부가가치세 전가가 가능한 시점을 말한다(국심2000서240, 2001.3.20).

 

(3) 부동산 양도에 따른 공급시기
부동산 양도는 재화의 공급에 해당되고 부동산중 토지는 면세대상이지만 건물공급은 일반적으로 부가가치세가 과세된다.
부동산공급은 대부분 중간지급조건부에 해당되지만 그렇지 않으면 이용가능하게 되는 때를 공급시기로 한다.

 

① 상가를 분양하고 계약금만 수령한 상태에서 등기이전 없이 수분양자가 사용하고 있어도 재화의 공급으로 볼 수 없다(대법원 2001두2386, 2002.9.24).
② 소유권이전등기일 현재 매매잔금이 남아 있으며, 쟁점부동산의 내부공사가 완료되지 아니한 것으로 보이므로 청구인이 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기를 하였다 하여 청구인이 쟁점부동산을 사용·수익할 수 있는 것으로 보이지 아니하고, 내부공사완료 후 잔금을 지급하기로 약정한 날 비로소 청구인이 쟁점부동산을 부동산임대업에 공하여 실질적으로 사용·수익이 가능한 것으로 보이므로 이 때를 거래시기로 한다(국심2004중1629, 2004.10.07.).
③ 사업자가 계약금과 1차중도금을 지급받은 후 아파트를 인도하고 나머지 중도금과 잔금을 약정에 따라 3년에 걸쳐 분할하여 지급받기로 한 경우, 당해 아파트의 계약금과 1차중도금의 공급시기는 재화가 이용가능한 때가 되는 것이며, 나머지 중도금과 잔금의 공급시기는 대가의 각 부분을 받기로 한 때가 되는 것이다(부가-409, 2013.05.09).

건설회사가 건축자재 도매업자로부터 건설공사에 사용되는 건축자재를 구매하면서 세금계산서를 발급받게 된다. 건축자재 공급업자는 재화의 공급에 해당되어 원칙적으로 재화가 인도되는 때를 공급시기로 하여 세금계산산서를 발급받아야 한다. 다만, 물품의 설치조건인 경우 물품이 설치되어 검수가 완료된 날을 공급시기로 한다. 또한 고정거래처의 경우 거래처별로 1역월의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하거나 거래처별로 1역월 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간의 공급가액을 합하여 그 기간의 종료일을 작성 연월일로하여 세금계산서를 발급하는 경우에는 다음달 10일까지 세금계산서를 발급받을 수 있다.

 

6. 세금계산서 선발급과 공급시기 의제

 

(1) 7일 이내에 대가수령

사업자가 용역의 공급시기가 도래하기 전에 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일 이내에 대가를 지급받는 경우에는 법 제16조 제1항에 따라 세금계산서를 발급한 것으로 본다(부가령 제54조 ②). 여기에서 대가란 현금, 예금, 수표로 받은 경우를 포함하며 어음의 경우 어음 교부일이 대가를 받은 날로 본다.

 

(2) 30일 이내에 대가수령

상기 (1)에도 불구하고 대가를 지급하는 사업자가 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 공급하는 사업자가 용역의 공급시기가 도래하기 전에 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일 경과 후 대가를 지급받더라도 법 제16조 제1항에 따라 세금계산서를 발급한 것으로 본다(부가령 제54조③).

 

① 거래 당사자 간의 계약서?약정서 등에 대금청구시기와 지급시기가 별도로 기재될 것
② 대금청구시기와 지급시기 사이의 기간이 30일 이내일 것

 

(3) 매입세액 불공제 후 재발급

사업자가 공급시기 도래 전에 대가의 지급 없이 선발행세금계산서를 교부받아 부가가치세 예정신고를 하여 관할세무서장으로부터 경정처분을 받은 후, 해당 재화 또는 용역의 공급시기를 거래일자로 하는 세금계산서를 그 공급시기가 속하는 과세기간 내에 다시 교부받아 경정청구 등을 하는 경우 해당 매입세액은 ?부가가치세법? 제17조제1항에 따라 자기의 매출세액에서 공제할 수 있는 것이다(법규과-27, 2010.01.13).

 

7. 후발급특례

 

 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 달의 다음 달 10일(그 날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다)까지 세금계산서를 발급할 수 있다.

 ① 거래처별로 1역월(1曆月)의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우
 ② 거래처별로 1역월 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간의 공급가액을 합하여 그 기간의 종료일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우
 ③ 관계 증명서류 등에 따라 실제거래사실이 확인되는 경우로서 해당 거래일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우

 

세금계산서는 재화의 공급시기에 발행·교부되어야 한다는 원칙에 대하여 부가가치세법 시행령 제54조 제3호가 ‘관계증빙서류 등에 의하여 실제거래사실이 확인되고 당해 거래일자를 발행일자로 하여 세금계산서를 교부하는 경우 재화의 공급일이 속하는 달의 다음달 10일까지 세금계산서를 교부할 수 있다’고 교부특례를 인정하고 있는 이상, 위 요건을 충족하는 경우 당초 공급일자에 세금계산서를 발행했는지 여부에 상관없이 실제 거래시기와 다른 때에 세금계산서를 교부할 수 있고, 반드시 당초 거래일자에 세금계산서를 교부한 후 다시 수정세금계산서를 발행하여야 하는 것으로 볼 수 없으므로, 세금계산서가 구 부가가치세법 제22조 제2항 제1호의 ‘세금계산서의 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 사실과 다른 때’에 해당하지 않는다고 보아 피고의 가산세 부과가 위법하다고 판단하였다.

관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면 위와 같은 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같이 세금계산서 교부특례에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 수 없다. (대법원2010두12903, 2011.10.13.)

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세무사신문 제644호(2015.1.16)