김 기 석
(국세공무원교육원 교수)

 

최근 교통 및 통신의 획기적인 발전으로 어느 나라에든 자유롭게 거주할 수 있는 시대가 되었다. 거주자 여부 판정문제는 국가간 과세권배분, 조세조약 남용여부 판정, 과세방법의 결정기준이 되며 글로벌시대에 주목하여야 할 국제조세의 핵심쟁점 중의 하나이다.

 

1. 거주자, 비거주자의 개념

 

가. 거주자, 비거주자
우리나라 소득세법상 거주자란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말하며 비거주자란 거주자가 아닌 개인을 말한다.(소득세법 제1조의 2) 여기서 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하며 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.(소득세법 시행령 제2조 제1항 및 제2항) 주소는 주민등록지를 연상하기 쉬우나 실질과세원칙에 따라 생활의 근거지를 의미하는 것을 알 수 있다.

 

나. 내국법인, 외국법인
법인세법상 내국법인(內國法人)이란 국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 말한다.(법인세법 제1조) 영리법인의 경우에는 그 본점이 국내에 있는 경우, 비영리법인의 경우에는 그 주사무소가 국내에 있는 경우를 말하며 본점이나 주사무소가 조세피난처 등 외국에 있다 하더라도 그 실질적 관리장소가 국내에 있다면 내국법인으로 간주될 수 있다. 외국법인이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인을 의미한다.
외국법인이 우리나라에 지점을 설치한 경우에는 그 외국법인의 국내지점이므로 외국법인에 해당하며, 외국법인이 우리나라에 현지법인을 설립한 경우 그 현지법인은 외국법인이 아니라 내국법인에 해당한다.

 

다. 조세조약상 거주자, 비거주자
국내세법에서는 거주자는 개인에 대하여 내국법인은 법인에 대하여 사용하는 명칭인데 비하여 조세조약에서는 개인 및 법인 모두를 포함한다. 한미조세조약상 거주자에 대한 규정을 예로 들어 보면 아래와 같다.
한미조세조약 제3조【과세상의 주소】
(1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다.
(a) "한국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다.
 (i) 한국법인
 (ii) 한국의 조세 목적상 한국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 한국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 한국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

 

2. 국가간 과세권 배분

 

가. 거주지국, 원천지국의 개념
국제조세 실무에서는 ‘원천지국’, ‘거주지국’이란 용어를 빈번하게 사용한다. ‘원천지국’은 소득창출활동이 일어난 나라를 의미하며 대부분의 경우에는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 나라 즉 지급지국이 원천지국이 된다. 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자가 원천징수의무자가 됨을 상기하면 쉽게 이해가 된다. 다만, 인적용역소득은 용역수행지국, 부동산소득은 부동산 소재지국, 사용료소득은 지급지국 또는 사용지국, 배당소득은 지급법인 소재지국 등이 원천지국이 되는데(법인세법 제93조) 이는 개별 조세조약별로 달리 규정될 수 있으며 조세조약의 내용이 국내세법 규정과 다른 경우 조세조약의 내용이 우선한다.

 

나. 과세권배분의 형태
어떤 소득에 대하여 국가들간에 과세권이 경합되는 경우 국제적 이중과세 문제가 발생할 수 있다. 해당 국가들은 조세조약이나 국내세법을 통해 이를 완화하거나 해결하고 있는데 조세조약상 원천지국의 과세권이 제한되는 형태를 보면 다음과 같다.
가) 조세조약에 의한 원천지국의 과세권 제한
 (가) 사업소득
조세조약이 체결되어 있는 경우 사업소득에 대하여는 외국법인이 우리나라에 고정사업장을 갖고 있고 이에 귀속되는 소득에 한하여 원천지국인 우리나라에서 과세권을 행사할 수 있다. 한중조세조약의 사업소득 관련 규정을 보면 아래와 같다.

 

한중조세조약 제7조【사업이윤】

1. 일방체약국의 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 위와 같이 사업을 경영하는 경우 동 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
(나) 인적용역소득
법인세법이나 소득세법은 인적용역소득에 대하여는 그 용역수행지국을 원천지국으로 규정하고 있다.(법인세법 제93조 제6호, 소득세법 제119조 제6호) 따라서 외국법인이나 비거주자가 국내에서 인적용역을 수행하면 우리나라가 과세권을 행사할 수 있도록 규정되어 있다.
그런데 개별 조세조약에는 이 원천지국의 과세권을 제한하는 내용의 규정들이 있으며 그 내용이 다양하다. 한일조세조약의 관련 규정을 예로 들면 다음과 같다.

 

한일조세조약 제14조

1.일방체약국의 거주자가 전문직업적 용역 또는 독립적 성격의 기타 활동과 관련하여 취득하는 소득은 다음의 경우가 아니면 동 일방체약국에서만 과세한다.(거주지국 과세원칙 적용)
 가. 그가 자신의 활동을 수행할 목적으로 타방체약국안에 정기적으로 이용가능한 고정시설을 가지는 경우, 또는
 나. 당해 역년중 총 183일 또는 이를 초과하는 단일기간 또는 통산한 기간동안 동 타방체약국에 체류하는 경우
만일 그가 고정시설을 가지고 있거나 앞서 언급한 단일기간 또는 통산한 기간동안 타방체약국안에서 체류한다면, 타방체약국에서 그 소득에 대하여 과세할 수 있으나, 동 과세는 그 고정시설에 귀속되거나 앞서 언급한 단일기간 또는 통산한 기간동안 타방체약국에서 취득하는 소득에 한한다.
(다) 이자·배당·사용료 소득
우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 이자소득, 배당소득 및 사용료소득에 대하여 원천지국에서 일정한 세율(통상 5%∼15%)을 초과하여 과세하지 못하도록 하고 있다. 원천지국에서 과세할 수 있는 최고세율을 의미하는 이러한 세율을 제한세율이라고 한다.
외국법인이나 비거주자에게 이러한 이자소득, 배당소득 또는 사용료 소득을 지급할 때에는 국내세법상 세율과 위 제한세율중 낮은 세율로 원천징수한다.
우리나라의 현행 법인세 최고세율이 22%, 소득세 최고세율이 38%임을 고려하면 결국 이자소득, 배당소득 및 사용료 소득에 대하여여는 원천지국과 거주지국의 과세권이 절충된 형태임을 알수 있다.
다만, 이자?배당?사용료 소득이 외국법인이나 비거주자가 국내에 가지고 있는 국내사업장에 실질적으로 관련되어 있는 경우에는 제한세율이 적용을 배제되고 그 국내사업장의 사업소득으로써 일반세율로 과세된다.

나) 조세조약상 소득구분을 달리해서 원천지국의 과세권 제한
미국의 항공사가 우리나라 국제공항에서 계속해서 승객과 화물을 실어나르는 행위에 따라 발생하는 소득은 그 미국 항공사의 사업소득에 해당하며, 우리나라에 고정된 사업장이 있는 것으로 판정될 수 있으므로 법인세법 제93조의 국내원천소득에 해당한다. 그러나 한미조세조약 제10조는 한미간의 국제운수소득에 대하여는 소득이 발생한 원천지국에서는 과세권을 전혀 행사하지 못하고 거주지국에서 과세권을 완전하게 행사하도록 하고 있다. 이를 위하여 국제운수소득은 본래 사업소득임에도 불구하고 조세조약상 ‘해운 및 항공운수’소득으로 구분하고 있고 조세조약의 내용은 국내세법에 우선하기 때문에 미국 항공사의 위 소득은 사업소득이 아니라 ‘해운 및 항공운수’소득이 되는 것이며 조세조약에 따라 원천지국인 우리나라에서는 이에 대하여 과세권을 행사할 수 없게 된다.

 

한미조세조약 제10조【해운 및 항공운수】

제8조(사업소득)에 불구하고 일방 체약국의 거주자가 국제운수상 선박 또는 항공기의 운행으로부터 얻는 소득은 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 본조의 목적상 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행으로부터 발생되는 소득에는 콘테이너 및 콘테이너의 내륙운송을 위한 트레일러와 기타 관련되는 장비의 사용 또는 임대로부터 발생되는 소득과 같이 동 운행에 부수되는 장비의 사용 또는 임대로부터 발생되는 소득과 같이 동운행에 부수되는 소득이 포함되나, 콘테이너 내륙운송으로부터 발생되는 기타의 소득은 포함되지 아니한다.

다) 조세조약상 국내원천소득의 범위가 국내세법과 다른 경우
사용료의 경우 국내세법상 사용료의 대상인 자산?권리 등을 국내에서 사용 또는 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 국내원천소득에 해당하나(법인세법 제93조 제8호) 대부분의 조세조약상으로는 그 사용료를 국내거주자가 지급하는 경우에만 국내원천소득에 해당한다. 이와 같이 조세조약은국내세법상 규정된 국내원천소득의 범위를 제한한다.

 

3. 거주자 여부에 따른 과세방법

 

외국법인이나 비거주자에게 소득금액을 지급하는 때에는 원천징수의무 여부에 대하여 관심을 가질 필요가 있다. 소득을 지급받는 자가 개인인 경우에는 그가 거주자이든 비거주자이든 큰 차이가 없으나(소득세법 제127조 제1항) 법인인 경우에는 상당한 차이가 있으므로 본란에서는 소득을 지급받는 자가 법인인 경우를 설명한다.

가. 내국법인에 대한 과세방법
내국법인은 국내외의 모든 소득에 대하여 각사업연도 소득에 대한 법인세, 청산소득에 대한 법인세의 납세의무를 진다. 납세의무가 있는 내국법인은 당해사업연도소득에 대한 법인세를 신고납부한다.
나. 외국법인의 국내원천소득에 대한 과세방법
소득의 귀속자가 법인인 경우에는 내국법인에게 귀속되는 소득 및 외국법인의 국내사업장에 귀속되는 소득을 지급하는 경우에는 원천징수하는 경우가 극히 제한되어 있으나(법인세법 제73조 제1항)  외국법인이 국내사업장을 가지고 있지 아니하거나 이에 귀속되지 아니하는 소득을 지급하는 경우에는 폭넓게 원천징수하여야 한다.(법인세법 제98조 제1항)
가) 고정사업장에 귀속되는 소득
  외국법인이 국내에 고정사업장을 가지고 있고 이에 귀속되는 소득에 대하여는 이를 모두 합산하여 신고납부하여야 한다. 양도소득, 부동산소득이 있는 경우에도 이를 신고납부할 의무가 있다.(법인세법 제97조 제1항)
외국법인의 국내사업장에 귀속되는 국내원천소득이라 하더라도 이자소득, 집합투자기구로부터의 이익은 내국법인과 같이 예납적 원천징수 대상이다.
외국법인에 건축, 건설, 기계장치 등의 설치·조립, 그 밖의 작업이나 그 작업의 지휘·감독 등에 관한 용역을 제공함으로써 발생하는 국내원천소득 또는 독립적인적용역을 제공함에 따른 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 그 소득이 국내사업장에 귀속되는 경우에도 예납적 원천징수를 하여야 한다. 다만, 그 국내사업장이 사업자등록을 한 경우는 제외한다.(법인세법 제98조 제8항)
이 규정은 외국법인이 국내에서 건축 등을 하여 고정사업장이 있음에도 불구하고 미등록한 경우 조세채권 확보를 위한 규정으로 내국법인에게 같은 소득을 지급할 때에는 원천징수하지 아니하는 것과 대비되므로 유의할 필요가 있다.
나) 고정사업장에 귀속되지 아니하는 소득
외국법인이 우리나라에 고정사업장을 갖고 있지 않거나 고정사업장을 갖고 있어도 이에 귀속되지 아니하는 소득을 지급하는 경우에는 각 소득의 종류별로 원천징수를 하여야 한다. (법인세법 제98조 제1항)
외국법인에게 양도소득을 지급하는 경우 즉 외국법인으로부터 토지 등을 취득할 때 양수자가 법인인 경우 양수자는 양도가액의 10% 또는 양도차익의 20% 중 적은 금액을 예납적으로 원천징수?납부하고(법인세법 제98조 제1항 제4호), 양도자는 별도의 절차에 따라 양도소득을 신고납부한다, 다만 원천징수대상이 되는 양도소득은 토지 등을 양도하는 외국법인의 국내사업장에 귀속되지 않는 소득에 한한다.

 

4. 역외탈세와 거주자 개념

 

최근들어 거주자나 내국법인의 역외탈세에 관한 관심이 높아졌다. ‘선박왕’, ‘구리왕’, ‘완구왕’ 등의 역외탈세혐의자에 대한 과세에 대한 재판과정은 언론의 주요 관심대상이었다. 그 중심에 거주자 판정문제가 있다. 즉 그들이 우리나라 거주자에 해당하는지 여부가 핵심쟁점이다.
이들이 해외에서 얻은 소득을 우리나라에 신고납부하지 않았다는 것이 과세의 이유이고 ‘왕’들은 자신들이 우리나라 세법상 비거주자에 해당되어 국외원천소득에 대하여는 우리나라에 신고납부할 의무가 없다는 주장이다.
우리나라가 과세할 수 있는 소득의 범위를 살펴보면 개인인 거주자의 경우에는 소득세법에서 규정하는 모든 소득이 대상이며 비거주자에게는 소득세법 제119조에 규정한 국내원천소득에 대하여만 과세할 수 있다.(소득세법 제3조) 법인의 경우에도 내국법인은 그 소득의 원천이 국내에 있는지 국외에 있는지 가리지 않고 모두 과세대상이지만 외국법인은 법인세법 제93조에 따른 국내원천소득이 과세대상이 된다.(법인세법 제3조)
역외탈세는 해외에서 얻은 국외원천소득에 대한 과세권이 우리나라에 있는지 여부의 문제이므로 거주자나 내국법인에 해당되면 우리나라에 신고납부의무가 있지만 비거주자나 외국법인에 해당되면 신고납부의무가 없다.
이들 ‘왕’들에 대한 법정에서의 치열한 공방에 관한 기사를 보면 역외탈세자의 거주자 해당여부는 ‘국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무등 생활관계의 객관적 사실’에 따라 거주자 여부가 판정되는데 거주자로 볼 수 있는 요소와 비거주자로 볼 수 있는 요소가 혼재되어 있는 경우가 많다. 민사재판에서처럼 가령 거주자에 70% 해당하고 비거주자에 30%에 해당하니 국외원천소득의 70%에 대하여 우리나라에 신고납부할 의무가 있다고 하면 오히려 합리적일 것 같이 보이기도 하지만 세법상 과세대상은 국외원천소득의 전부 아니면 전무이다.
그러면 왜 역외탈세 문제가 발생할까? 역외탈세혐의자가 해외의 B국에서 얻은 소득을 한국에 신고납부하지 않았다고 하자. 만일 B국의 소득세율이 우리나라의 세율과 같다면 역외탈세혐의자가 굳이 소득을 B국에 귀속시킬 필요가 없다. 어디에 신고납부하든 세부담이 동일하기 때문이다. 그런데 현실은 바하마, 케니만 군도와 같이 소득세가 아예 없거나 그 세율이 미미한 나라들도 있고 홍콩처럼 국외원천소득을 과세대상에서 제외하는 나라들도 있다. 그러한 소위 조세피난처에 소득을 귀속시킴으로써 세부담을 줄일수 있기 때문이다.

 

5. Treaty Shopping

 

Treaty Shopping(조세조약 남용)이란 양국간에 체결된 조세조약에서 규정하고 있는 혜택을 제3국의 거주자가 부당하게 이용하여 조세를 회피하는 것을 말한다. 그 형태는 크게 수익자의 거주지국을 조정하는 경우와 소득구분을 조정하는 경우로 대별되는데 거주지국을 조정하는 경우를 사례를 들어서 살펴보자.
한국법인 광교(주)는 금융위기의 여파로 자금난에 빠졌다. 국내에서는 더 이상 자금을 조달할 길이 막힌 광교(주)는 해외로 눈을 돌려 미국법인 AB에게서 자금을 조달하기로 하였다. 이에 대한 이자를 지급할 때 광교(주)는 법인세법상 원천징수세율 20%와 한미조세조약상 제한세율 12% 중 낮은 세율로 원천징수하여야 한다. 이를 부담스럽게 여긴 AB는 한국이 체결한 여러 조세조약을 쇼핑하듯이 둘러보다가 제한세율이 0%인 한·아일랜드 조세조약을 주목하고 아일랜드에 P회사를 세운뒤 대출금을 P에게 보낸뒤 즉시 이를 광교(주)로 보냈다. 광교(주)는 이에 대한 이자소득을 P에게 지급할 때 한?아일랜드 조세조약상의 제한세율이 0%이므로 원천징수없이 이자를 보냈다.
아일랜드에 있는 P가 인적 물적 실체가 없는 페이퍼컴퍼니로써 단지 자금을 흘려보내는 도관역할만 하였다면 이를 아일랜드의 거주자로 볼 수 없게 된다. 한·아아일랜드 조세조약상 한국 거주자 및 아일랜드 거주자만 제한세율 등 그 혜택을 향유할 수 있으므로 P가 도관회사로 판정되면 미국법인 AB가 수익적소유자(Beneficial Owner)가 되므로 실질과세원칙에 의거하여 AB에게 이자소득이 귀속되는 것으로 보고 한?미 조세조약상의 제한세율을 적용하여 경정할 수 있다.
이와 같이 해외로 송금하는 경우에 대한 원천징수문제를 검토할 때에는 그 소득을 받아가는 자가 그 나라의 거주자인지 살펴볼 필요가 있다.

 

※위 내용은 본지의 편집 방향과 일치하지 않을 수도 있습니다.

 

세무사신문 제642호(2014.12.16.)